VwGH: Rechtssicherheit für Vermietung von „Luxusimmobilien“
Die Vermietung von Immobilien von Kapitalgesellschaften/Stiftungen an Gesellschafter/Begünstigte stellt einen üblichen Vorgang im Geschäftsleben dar, der jedoch von der Finanzverwaltung kritisch gesehen wird. Mit Einführung der KStR 2013 erteilte die Finanzverwaltung den ausführenden Beamten eine generelle Weisung, wie aus Sicht der Finanzverwaltung mit solchen Vermietungen umzugehen ist. Die Rechtsansicht der Finanzverwaltung ist in Rz 637 ff KStR geregelt und war bereits bei Einführung der KStR 2013 in der Praxis sehr umstritten.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine „Renditemiete“ zu berechnen, die sich aus der „durchschnittlichen Rendite einer Immobilienveranlagung in dieser Lage“ ergibt. Diese Berechnung ist anhand der „umgekehrten Ertragswertmethode“ zu ermitteln, die sich an der Immobilienbewertungslogik orientiert. Daraus resultieren diverse Unsicherheiten, welche Berechnungsparameter (Liegenschaftszinssatz, Verwaltungskosten, Instandhaltungskosten, Mietausfallsrisiko …) der Berechnung zugrunde zu legen sind. Die so ermittelte „Renditemiete“ ist nun der am Markt erzielbaren Miete gegenüberzustellen.
Sollte die ermittelte Renditemiete am Markt erzielbar sein, dann ist die Vermietung prinzipiell anzuerkennen. Nur wenn tatsächlich eine geringere als am Markt erzielbare Miete vereinbart wurde, dann ist die Differenz zwischen Marktmiete und vereinbarter Miete als verdeckte Gewinnausschüttung mit 27,5 % KESt zu besteuern.
Renditemiete
Sollte die Renditemiete keine Deckung in der am Markt erzielbaren Miete finden, dann ist die Vermietung prinzipiell nicht anzuerkennen und dem Mieter sind die gesamten Kosten der Anschaffung/Herstellung der Immobilie als verdeckte Ausschüttung an der Wurzel zuzurechnen und die Anschaffungs-/Herstellungskosten sind mit 27,5 % KESt zu besteuern. Das kann laut KStR 2013 nur verhindert werden, wenn eine „fremdunüblich hohe Renditemiete“ vereinbart wird, die neben der Rendite des Immobilienmarktes auch eine Risikoprämie für den Fall des Auszuges aus der Immobilie beinhaltet. Im Wesentlichen werden somit wieder die gesamten Anschaffungs-/Herstellungskosten auf den Mieter überwälzt.
Der VwGH als oberste Instanz in abgabenrechtlichen Fragen teilte die Rechtsansicht der Finanzverwaltung nicht und hat in einer Reihe von Erkenntnissen Leitlinien für die Anerkennung von Mietverträgen zwischen Gesellschaften und Gesellschaftern aufgestellt.
Mietverträge, deren Miete dem Marktpreis einer vergleichbaren Immobilie entsprachen, wurden immer schon vom VwGH anerkannt. Strittig war jedoch, wie mit Immobilien umzugehen ist, die aufgrund von Lage, Größe, Ausstattung und/oder Preis nicht direkt mit am Markt angebotenen Immobilien vergleichbar waren. Diesbezüglich legte der VwGH als Maßstab für die Ermittlung der Miete fest, „was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“ (VwGH vom 25. 4. 2013, 2010/15/0139).
Reditezinssatz von 3 bis 5%
Dieser allgemein gehaltene Maßstab wurde in weiterer Folge vom VwGH immer weiter präzisiert, bis er im Erkenntnis vom 15. September 2016, 2013/15/0256 eine einfache und leicht nachvollziehbare Berechnungslogik für die Ermittlung der fremdüblichen Miete bereitstellte:
„Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objekts) in Immobilien ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (idR in Abhängigkeit von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung) zu erzielen sein müsste.“
Marktpreis als Mietentgelt
Zusammenfassend gesagt: Sollte ein nachweisbarer Mietenmarkt für hinsichtlich der Lage, Größe und Ausstattung vergleichbare Immobilien existieren, dann ist der Marktpreis als Mietentgelt zu vereinbaren und von der Finanzverwaltung anzuerkennen. Sollte der Nachweis eines solchen Mietenmarktes nicht möglich sein (z. B. weil bei Beginn der Vermietung die Dokumentation von Vergleichsobjekten unterlassen wurde), dann muss die vereinbarte Jahresmiete zwischen 3 % – 5 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten der Immobilie betragen.
Parallel dazu hat der VwGH auch bereits der Argumentation der Finanzverwaltung, dass eine nicht anerkannte Vermietung zu einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der gesamten Anschaffungs-/Herstellungskosten führen kann, den Boden entzogen. Die Rechtsansicht der Finanzverwaltung stützte sich darauf, dass ein nicht anerkannter Mietvertrag zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der Immobilie von der Gesellschaft zum Mieter führt. Mit Erkenntnis vom 25. Juni 2014, 2010/13/0105 verschärfte der VwGH jedoch seine Judikatur zum wirtschaftlichen Eigentum. Ein solcher Übergang kann nur mehr angenommen werden, wenn der Mieter über eine dermaßen starke Rechtsposition verfügt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer der Liegenschaft zwingen kann, die Liegenschaft zu veräußern und den Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung erhalten würde. Ein Mietvertrag wird in aller Regel keine so starke Rechtsposition verleihen.
All diese Aussagen hat der VwGH seitdem in diversen Erkenntnissen (vgl. z. B. VwGH vom 18. Oktober 2017, Ra 2016/13/0050) wiederholt bestätigt und auch auf die umsatzsteuerliche Beurteilung einer solchen Vermietung ausgedehnt.
Trotz der eindeutigen Judikatur des VwGH, der eine genaue Handlungsanweisung zur Herangehensweise an die Prüfung eines Mietvertrages zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gibt, Regeln und Bandbreiten für die Beurteilung einer fremdüblichen Vermietung vorgibt und die von der Finanzverwaltung vorgesehene Ausschüttung an der Wurzel verworfen hat, hat die Finanzverwaltung noch keine Maßnahmen gesetzt, die KStR diesbezüglich zu ändern. Eine diesbezügliche Überarbeitung der KStR im aktuell zur Begutachtung versandten Wartungserlass wäre dringend geboten.
